Delito contable-fiscal y cooperador necesario | Artí­culos | E-Consulting.es Abogados & Gestores
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I.-Delito contable (este apartado fue parcialmente recogido, con anterioridad, en el artículo titulado “DOBLE CONTABILIDAD”, publicado en Noviembre de 2015).

Este delito está regulado en el art. 310 del Código Penal. Está afectado por la reforma del C.P. del 2010 (L.O. 5/2010 de 22.6, que entró en vigor el 23.12.2010), al introducir una norma más, el artículo 310 bis, que trata la responsabilidad penal de la persona jurídica en estos supuestos.

Este delito del art. 310 se denomina en la práctica, delito contable y se incurre en él cuando estando una persona obligada a llevar contabilidad, incurre en alguna de las cuatro conductas que define la norma referida, estas conductas son las siguientes:

“DELITO CONTABLE: AUSENCIA DE CONTABILIDAD, DOBLE CONTABILIDAD, NO REGISTRAR TODAS LAS OPERACIONES EN CONTABILIDAD O REGISTRARLAS CON CIFRAS DISTINTAS A LAS REALES, REGISTRO EN CONTABILIDAD DE OPERACIONES FICTICIAS.”

a) Incumpla absolutamente dicha obligación en régimen de estimación directa de bases tributarias. Es decir, se trata del incumplimiento de la obligación de llevar contabilidad mercantil, libros o registros fiscales en régimen de estimación directa. También se refiere a llevar la contabilidad de tal manera que no permita la misma deducirse las cifras y cuantías del régimen de estimación directa a la que se refiere la norma penal.

b) Lleve contabilidades distintas, que referidas a una misma actividad y ejercicio económico oculten o disimulen la verdadera situación de la empresa. Esta conducta se refiere a llevar doble contabilidad, una con menores resultados, que es la declarada oficialmente y la otra es la contabilidad real, que se mantiene oculta a la Hacienda Pública.

c) No hubiere anotado en los libros obligatorios actos, operaciones o en general transacciones económicas, o los hubiere anotado con cifras distintas a las verdaderas.

d) Hubiere practicado en los libros obligatorios anotaciones contables ficticias.

 Para castigar por las conductas c) y d), se requiere que se hayan omitido las declaraciones tributarias o que las presentadas fueren el reflejo de su falsa contabilidad y que la cuantía en más o en menos declarada supere los 240.000 euros por cada ejercicio económico.

Las conductas de las letras a) y b) se consideran delitos de peligro, sin embargo las conductas de las letras c) y d) son delitos de resultado por tanto deben suponer un perjuicio para la Hacienda Pública.

“EL CÓDIGO PENAL
EQUIPARA AL
COOPERADOR CON AL
AUTOR A LA HORA DE
IMPONERLE LA PENA
POR EL DELITO: SE LE
IMPONDRÁ LA MISMA
PENA.”

Con la entrada en vigor del art. 31 bis del C.P. (responsabilidad penal de las personas jurídicas), este tipo de responsabilidad podrá aplicarse a las sociedades implicadas en estos delitos.

II.-Cooperador necesario.

El cooperador necesario de un delito realiza su aportación al hecho delictivo sin tomar parte en la ejecución del mismo. Sería aquella persona que participa con actos relevantes en la comisión de un hecho delictivo, pero no es la persona que ejecuta directamente el delito, que sería el autor del delito.

La conducta del cooperador necesario consiste en prestar colaboración eficaz a la ejecución del delito, normalmente con actos materiales y externos de carácter necesario.

No obstante la diferencia entre ambos participantes, “autor” y “cooperador“, el Código Penal equipara al cooperador con al autor a la hora de imponerle la pena por el delito, es decir que al cooperador se le impondrá la misma pena señalada para el autor del delito de que se trate. Así el artículo 28 del Código Penal, señala: Son autores quienes realizan el hecho por sí solos, conjuntamente o por medio de otro del que se sirven como instrumento.

También serán considerados autores:

a) Los que inducen directamente a otro u otros a ejecutarlo.

b) Los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado.”

El Tribunal Supremo tiene declarado sobre el cooperador necesario de un delito (entre otras en Sentencia de 21 octubre de 2014) que ”existe cooperación necesaria cuando se colabora con el ejecutor directo aportando una conducta sin la cual el delito no se habría cometido (teoría de la conditio sine qua non), cuando se colabora mediante la aportación de algo que no es fácil obtener de otro modo (teoría de los bienes escasos) o cuando el que colabora puede impedir la comisión del delito retirando su concurso (teoría del dominio del hecho).”

“LA APORTACIÓN DEL
COOPERADOR NECESARIO ES DE MAYOR IMPORTANCIA QUE LA DEL CÓMPLICE, EN LA EJECUCIÓN DEL DELITO.”

Tampoco hay que confundir la figura del cooperador necesario con la del cómplice de un delito. La distinción que existe entre el cooperador necesario de un delito y el cómplice es la importancia de la aportación en la ejecución del plan del autor o autores. Ni el cooperador necesario ni el cómplice son los autores que ejecutan directamente el hecho delictivo, pero sí, en ambos casos, realizan una aportación en la comisión de los hechos.

La aportación de la conducta del cómplice es meramente accesoria, no esencial, aunque sí se exige que facilite eficazmente la realización del delito del autor principal. En cambio la aportación de la conducta del cooperador necesario es de mayor importancia, dado que sin la realización de esta conducta el delito no se hubiera cometido.

“EL GESTOR CONTABLE-FISCAL (ASESOR EXTERNO Y/O DEPARTAMENTO FINANCIERO INTERNO) AUNQUE NO
PUEDA SER CONSIDERADO AUTOR DEL DELITO, PUEDE SER CONSIDERADO COOPERADOR NECESARIO AL MISMO.”

 

 

 

 

 

 

 

 

III.-El papel del gestor financiero en el delito contable y fiscal.

Desde la primera Ley General Tributaria del año 1963, el Estado delegó en el propio ciudadano la declaración de sus
actividades sometidas a impuesto y el ingreso de las cantidades resultantes a través de la autoliquidación. Fue a partir de entonces cuando aumentó la presencia de los departamentos financieros en las grandes empresas de la época para que se encargaran de la llevanza de la contabilidad, y de realizar las autoliquidaciones trimestrales o anuales de la Agencia Tributaria. A día de hoy todas las grandes y medianas empresas tienen un departamento financiero e incluso las pequeñas empresas tienen contratado a un asesor externo que realiza toda la tarea tributaria.

A pesar de que sean los departamentos financieros o los gestores quienes realicen todas las tareas contables y las
tributarias dentro de una empresa, si de esa contabilidad se desprende un delito fiscal, sólo el empresario podrá ser
considerado autor directo del delito porque el delito fiscal es un delito especial que sólo puede ser cometido por una persona concreta, en este caso, por el obligado tributario.

Ante esto, hay quien afirma que el delito fiscal no requiere ninguna intervención personal del autor pues la defraudación puede ser cometida a través del comportamiento de otro, como el asesor fiscal, sin embargo se debe tener en consideración que a pesar de que quien tiene el dominio de la acción es el asesor, será el empresario, en nombre de quien presente la autoliquidación, ya que él es únicamente el obligado tributario.

El hecho de que el sujeto activo del delito fiscal sólo pueda serlo el sujeto pasivo de la cuota tributaria defraudada, no implica la inimputabilidad del gestor fiscal porque aunque no pueda ser considerado autor del delito, nada impide que no pueda ser considerado cooperador necesario al mismo.

Para que un gestor pueda ser considerado cooperador necesario a la realización de un delito fiscal son necesarios dos requisitos:

  • El primer requisito responde a la "teoría de los bienes escasos", e implica que los conocimientos técnicos del gestor han de haber sido cruciales para la realización del plan defraudatorio. Los conocimientos del gestor han sido la piedra angular de la defraudación y sin esos conocimientos fiscales del gestor no se podría haber dado el plan, ya que una persona normal, sin conocimientos fiscales, nunca podría haber diseñado el iter utilizado para defraudar. Es evidente que existe lo anterior cuando en la trama ilícita del delito fiscal existe la creación de empresas fantasmas, elaboración de facturas falsas por empresas para las que trabaja el mismo gestor, interposición de sociedades pantallas, entramados societarios internacionales, cambios continuos de los órganos de administración... Por otro lado, en una defraudación tributaria burda en una autoliquidación, donde simplemente se aumentan las partidas de gastos o se disminuyen las de ingresos, nunca podrá darse una condena al gestor como cooperador necesario porque, para realizar la simulación no se ha requerido de sus conocimientos técnicos-fiscales.
  • El segundo de los requisitos ha sido denominado por la doctrina y la Jurisprudencia "pactum sceleris" o acuerdo de voluntades y, como no puede ser de otra manera, responde a la connivencia entre gestor y administrador para maquinar un plan capaz de defraudar cuota a la Agencia Tributaria. Este acuerdo de voluntades, que puede ser expreso o tácito, implicaría un beneficio económico para el empresario que verá reducida su cuota a ingresar a las arcas del estado y, seguro también para el gestor que verá recompensada su tarea de elaboración de la defraudación con unos honorarios extras. Aquí conviene hacer especial hincapié en que existen algunos casos en que el gestor propone al empresario realizar una serie de pasos encaminados a la defraudación mediante sus conocimientos fiscales; en estos casos no sólo estaríamos ante una cooperación necesaria, sino que incluso se podría hablar de que el gestor es un una inductor al delito fiscal. 

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